“随着‘一带一路’战略的推进，我国大企业的外派境外人员一般在境外（东道国）以当地的名义工资薪金缴纳个人所得税，同时，在中国（居住国）实际支付大部分工资薪金并由其外派单位代扣代缴个人所得税。由此，同一笔税源，双重征税且有被境外税务机关不断查补罚款的风险，同时导致个人所得税和企业所得税在东道国和居住国的不匹配问题。就如何减轻和消除这种双重征税影响，笔者尝试提出政策完善建议，并向大企业提出风险应对措施。”
关键词：一带一路个人所得税重复征税
随着国家“一带一路”战略的推进，越来越多的中国大企业“走出去”，越来越多的大企业人员被外派到境外工作。特别是“一带一路”沿线国家，中国的大企业集团承建东道国的大型基础设施，大批项目管理人员和技术人员进驻东道国，其工资薪金发放以及个人所得税申报和缴纳等问题尤为凸显。中国外派员工问题涉及到东道国（项目所在国），居住国（中国）两国的税收管辖权协调和税收协定的适用，关系到东道国税法和征管的实际执行，也关系到中国对个人所得境内境外的区分、税法和征管的具体理解执行。对中国“走出去”大企业来说，面临的税务机关不同，税法法规复杂，具体操作错综，直接影响“走出去”企业在境外的经营成果和税收利益。本文尝试从税收理论、实践操作及解决建议等方面探讨中国大企业外派员工的个人所得税问题。
01 征管现状
中方外派境外人员因其根本的经济利益仍然在中国境内，如购房买车、子女教育、赡养老人和社会保险等，因此在中国境内一般是发放大部分工资薪金，包括缴纳“五险一金”，由中国的外派单位履行个人所得税的代扣代缴义务。“走出去”国家多数是发展中国家（东道国），由于当地的通货膨胀、外汇管制，以及税收征管的不完善，当地公司一般按当地的社会平均工薪的最低标准，给外派境外员工发放一个较低的工薪（或名义工资），同时缴纳最低的当地强制社会保险，境外当地公司一般代扣代缴外派中方人员的个人所得税，且大部分是由当地公司全部承担该个人所得税负担。一般而言，中方外派境外员工在中国外派单位继续保留其长期用工合同，为了符合东道国当地的劳工相关法律，同时在境外公司也签订用工合同。
02 问题分析
1、工资薪金所得来源地分析
根据国际税法管辖权的一般原理，判定个人工资薪金所得的来源地关键是认定实际劳务发生地（或实际用工地）。笔者认为；中方大企业外派境外员工的劳务发生地判断主要要看其在境外（东道国）是否有与当地的法律机构存在或相对固定的工作地点直接关联。换言之，若在东道国构成了当地的纳税居民，如在当地注册了子公司，分公司或联营体等其他机构，或被东道国税务机关判断构成了纳税居民，如在当地的工程项目构成PE，而且中方外派员工就是这种纳税居民下工作，在东道国的法律机构或PE的场所就是中国外派员工的劳务发生地。
对于非独立个人劳务所得（即受雇为雇员获得工资薪金所得）的征税，联合国范本和OECD范本所列的条文都是相同的：明确提出了对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金，工资和其他类似的报酬，可以在缔约国另一方征税。但同时具备以下三个条件的，应仅由其居住国征税，缔约国另一方不得征税。这三个条件是：在一个年度内停留累计时间不超过183天；其报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或者固定基地负担的。也就是说，根据国际税收惯例，限制或者否定东道国优先行使来源地管辖权的条件非常苛刻，只有同时满足上述三个排他的条件下，东道国才不得征税，居住国（中国）才能独享居民管辖权。
从实际情况来看，中国外派境外员工一般都是其在东道国当地法律机构或相对固定场所直接关联且实际工作，这就是东道国税务机关判定中方外派员工工薪来源地的根本依据。与此同时，中方外派员工在当地法律机构的用工合同和“工作签”也是判断的形式要件。当然，中方外派员工无论持有“工作签”在东道国实际居留超过双边税收协定或该东道国的税法规定的期限（如183天），还是以“商务签”或“旅游签”的形式进入东道国，其在东道国“临时逗留”超过双边税收协定或该东道国的税法规定的期限（如183天），都同样将被认定为是东道国的纳税居民，进而判断其工资薪金所得来源于东道国。
《境外所得个人所得税征收管理办法》（国税发[1998]126号）规定：“纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门并派往境外工作，其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。”从目前实践来看，绝大多数中国税务机关是以上文以及以中方外派员工的工资薪金支付地和承担地为依据，进而实施来源地管辖权，即在中国征收个人所得税。但是中方外派员工的实际工作地或固定场所并不在中国而是在境外的东道国，也就是说，其实际劳务发生地与中国外派单位并不关联。只有上述国际税收惯例中停留时间、工资薪金支付地、承担地三个条件同时满足，才能判断中方外派员工工资薪金来源于中国。在实际停留时间条件不满足，工资薪金支付地和承担地两个条件的形式上满足，简单判断中方外派员工的工资薪金来源于中国，这不符合国际税收惯例，容易引起东道国与居住国就税源征管的纠纷。简言之，中方外派员工的工资薪金所得，只有一个税源，只能由东道国负责征收个人所得税而其居住国（中国）不应征收。
2、个人所得税申报缴纳分析
一般来说，由行使税收来源地管辖权的国家（东道国）实行源泉扣缴制，即为了便于税收征管，由工资薪金发放的单位来进行代扣扣缴。与此对应，因中国外派员工的国籍或长久居所（户籍）在中国，居民国（中国）对外派境外工作人员也可以行使居民管辖权，但是该居民管辖权应从属东道国来源地管辖权。由行使居民管辖权国家（中国）按双边税收协定，或按本国税法，将境外个人所得进行汇算清缴，进而对境外已经缴纳个人所得税进行抵扣。具体来说，中方外派境外个人从东道国取得的工资薪金所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。同理，东道国由于来源地管辖权的优先地位衍生出个人所得税的源泉扣缴代扣代缴制，这也不能由居住国（中国）来否认或替代。简言之，中方境外员工的个人所得税只能由东道国实行代扣代缴而中国不能，中国只能随后进行境外个人所得税的汇算清缴，多退少补。
3、双重征税和稽查补税风险分析
对同一笔工资薪金所得，中国外派员工在境外只缴纳了名义工资的个人所得税，而大部分工资薪金是在中国发放并缴纳个人所得税。因此客观上造成了在东道国少缴了个人所得税，而在居住国（中国）多缴了不应该缴纳的个人所得税。尤其在双边税收协定下税收情报互换和CRS的交换银行信息的情况下，这种个人所得税的风险愈加凸显。笔者了解到，很多中国境外公司每年都面临着当地税务机关个人所得税的专项稽查，因为中方外派员工在当地名义工资过低，境外当地税务机关往往质疑和要求提供与在中国同等水平或与欧美公司可比水平的依据，进而会被调增补税、罚款和课以滞纳金。而中国外派单位已经代扣代缴的个人所得税在中国各地很难申请退税，这就客观上造成了中方外派员工的双重征税，加重了“走出去”企业的税收负担。
另外，从企业所得税的角度来说，由于东道国少缴了个人所得税，其当地公司的企业所得税前工资薪金费用列支不足，虚增了利润，因此多缴了东道国的企业所得税。同时，由于在中国代扣代缴了个人所得税，这部分实际应该在境外发生的工资薪金费用，本不应该在中国企业所得税前列支，却在税前列支，减少了利润，由此导致少缴纳了中国的企业所得税。
03 政策建议与应对策略
从支持中国“走出去”的企业和降低外派境外员工个人所得税的税负看，应该与时俱进，尽快修订和完善境外所得个人所得税的相关法规，如修订国税发[1998]126号文和国税发[1994]44号文，尽快明确境外中方员工在中国支付的工资薪金不再征税，在境外已缴个人所得税实行优惠抵免，如境外工资薪金所得在一定限额之下，（如25万元以下）实行免税，简化其在中国个人所得税的年终汇算清缴管理办法，延长其申报补税的期限（如在次年的1年内申报补税），从根本解决中方外派境外员工现实且急迫的个人所得税风险。
相对而言，中国外派员工在东道国的境外个人所得税的风险和税负要比在中国高，由此，建议“走出去”企业要客观面对现实，遵守东道国当地税法，对外派中方员工尽最大可能发放工资薪金并代扣代缴个人所得税。
一是要根据当地劳动部门及工会颁布的不同行业、不同工种的工资指导线水平，实时调整，合理安排工资薪金水平。二是要给中方外境外派员工发放当地本币进行一定的补偿和帮助。比如对假设税（即对东道国个人所得税税率超过中国税率部分税负）的计算和补偿，对汇率损失和汇款费用的补偿，还有对外派中方员工离岸账户的协助申请和统一管理等。三是加大东道国中方外派员工的工资薪金费用，在企业所得税税前如实列支，进而降低企业所得税负担。当然，雇用员工的属地化是一个必然的趋势，中国“走出去”企业要国际化，就需要尽可能的雇用和培养东道国当地员工，更多的替代中方外派员工，同时充分利用第三方劳务，这将是“走出去”企业规避中方外派员工个人所得税风险、降低税收负担的一个重要途径。
（原稿载于《大企业税收研究》2019年第8期总第55期）
作者梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，曾先后在新疆自治区乌鲁木齐市税务局涉外分局、财政部税政司国际处、德勤、惠普、卡夫，华为和葛洲坝国际从事涉外税务工作，具有10多年在海外实践工作和全球税务管理的经验。现任中国国际商会“一带一路”工作组副组长，《中国税务报》大企业&国际版特聘撰稿人。北京税海之星税务咨询有限公司创始人，越南胡志明市财税咨询事务所合伙人。
