随着房地产行业的迅猛发展，关于地下停车位的使用权归属、是否应征收土地增值税和企业所得税，已成为困扰税收管理的一大难题。
对于有产权的地下停车位销售收入征税已成共识，本文旨在对无产权地下停车位（储藏室）是否属于公共配套设施的问题，通过对相关法律和税收政策进行梳理，根据总局的土地增值税、企业所得税政策，结合有关省市对地下停车位的规定，特别是安徽省的规定，分为人防工程改造的地下停车位和地下室改造的地下停车位两部分，对于是否应征收土地增值税和企业所得税，在实践中形成二种不同意见，供大家参考。
一、基本情况
某房地产开发公司开发某楼盘，规划中要求的地下建筑物部分为地下室，同时有人防工程。在出售住房过程中将没有产权的地下停车位，在合同正本没有约定的情况下，以补充合同形式将没有产权地下停车位约定为处置权归开发商所有，开发商通过对地下室部分设施进行后期改造，将没有产权地下停车位进行销售。
二、关于地下停车位相关法律
（一）人防工程改造的地下停车位
1、相关法律
《中华人民共和国人民防空法》第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。第二十二条：城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。
《中华人民共和国国防法》第三十七条：国防资产归国家所有。
《安徽省实施<中华人民共和国人民防空法>办法》第十二条：前款规定因地质、地形、结构、施工等原因不宜修建防空地下室的民用建筑，建设单位或个人应当按规定向人民防空主管部门缴纳人民防空工程易地建设费，由人民防空主管部门统一规划，专款专用，集中组织修建。
《安徽省物业管理条例》第八十六条：物业管理区域内依法配建的人民防空工程平时用作停车位的，应当向全体业主开放，建设单位不得将停车位出售、附赠；出租的，租赁期限不得超过三年。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号第四条第四款、《国家税务总局安徽省税务局关于修改<安徽省土地增值税清算管理办法>的公告》2018年第21号第四十条规定：纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，在提供政府、公用事业单位书面证明后，其成本、费用可以扣除。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
2、关于人防工程改造的地下停车位有二种不同的意见：
第一种认为：根据国家对人防工程的“谁投资谁受益”原则，《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十二条：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押。《浙江省商品住宅价格构成及价格行为规范》、《北京市商品住宅销售价格构成管理办法》均已将人防工程成本纳入商品住宅销售价格，人防工程的建设成本最终由业主承担。由于房开企业通过合同的约定拥有地下停车位的处置权，所以是不能按公共配套设施作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出。
同时，缴纳人防工程易地建设费已在公共配套设施列支，该建筑物下的地下室已非人防工程。
第二种认为：房企作为建设人防工程的投资主体，不应从是否单独列支出进行判断，其建造成本实质形成了利润总额的减项。房开企业能提供相关无偿赠与地方政府、公用事业单位书面证明，是可以作为土地增值税扣除项目金额和企业所得税的计税成本支出，对地下车位收入以租金收入形式缴纳企业所得税。
（二）利用地下室改造的停车位
1、相关法律
《中华人民共和国物权法》第九条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；第七十四条：建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车住、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。第一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。
《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条：下列房地产，不得转让:（六）未依法登记领取权属证书的；
《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。
《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第三条：除法律、行政法规规定的共有部分外，建筑区划内的以下部分，也应当认定为物权法第六章所称的共有部分：（二）其他不属于业主专有部分，也不属于市政公用部分或者其他权利人所有的场所及设施等。建筑区划内的土地，依法由业主共同享有建设用地使用权，但属于业主专有的整栋建筑物的规划占地或者城镇公共道路、绿地占地除外。第六条：建筑区划内在规划用于停放汽车的车位之外，占用业主共有道路或者其他场地增设的车位，应当认定为物权法第七十四条第三款所称的车位。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
《土地增值税清算管理规程》第十九条：（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第五条：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；
第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
第二十七条：（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
国家税务总局安徽省税务局关于修改《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告第三十六条：扣除项目应同时符合下列要求：（一）符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。
第三十三条房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。该房地产在清算时不确认收入，不扣除相应的成本和费用。
《贵州省土地增值税清算管理办法》第三十四条：房地产开发企业销售房地产时向购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）或其他开发产品并在售房合同（协议）中注明的，以售房合同记载的总金额确认销售收入。房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。
吉林省地方税务局《关于房地产开发企业建造地下车位（库）征收土地增值税问题的批复》（吉地税函[2012]54号）：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）有关规定，房地产开发企业有偿转让有产权的地下车位（库），应计算土地增值税收入，并准予扣除相应的成本、费用；房地产开发企业将开发的无产权的地下车位（库）出租或自用，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本、费用。
浙江省地方税务局《关于土地增值税若干政策问题的公告》第五条、让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权的征收：
对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。
（一）对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。对不同类型房地产开发产品，应分别计算增值额的，让渡收入应按照建筑面积法在不同类型可售房产之间进行分摊，分别并计不同类型可售房产的收入。
《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第四条：关于车库（车位、储藏室等）问题：（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。
2、关于利用地下室改造的地下停车位的二种不同意见：
第一种认为：从相关的法律和税收政策看，都有一个共同点“产权”。随着房产的转让其相应的产权发生转移，相关的法律对利用地下室改造的地下停车位的权属关系予以了界定，物权法七十四条对车位确定为规划层面的，而大多数房企在规划上是地下室，而后进行改建，一百四十七条：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。城市房地产管理法三十八未依法登记领取权属证书的，不得转让。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第二十四条：地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。
土地增值税方面，总局《土地增值税清算管理规程》第十九条规定，房企将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。《安徽省土地增值税清算管理办法》明确了扣除项目应符合国家法律、法规、规章以及有关规范性文件的规定。
企业所得税方面，总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的三十三条实际上分为二部分，一是单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。二是利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。但十七条对企业配套设施的营利性、非营利性有明确界定，：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，应当单独核算其成本。二十七条又对公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
房企的地下停车位直接出售或以长期使用的名义出售，是一种让渡资产使用权的行为。
第二种认为：土地增值税方面，浙江、江苏省地方税务局已在文件中明确可以计入销售收入。
企业所得税方面，国家税务总局纳税服务司疑难问题解答中对此有解答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。
作者单位：国家税务总局舒城县税务局
