核定改查账的资产税务处理
某企业2019年、2020年企业所得税均被税务机关核定征收，2021年由核定征收改为查账征收。
问题一：2019年12月份购入A设备，实际支付款项100万元，直至2021年未能取得发票。2021年改为查账征收后，A设备能否税前扣除折旧，如何确定计税基础?
问题二：2018年12月购入B生产设备(最低折旧年限为10年，不考虑净残值)，取得普通发票，价税合计金额100万元，2019年、2020年因企业所得税核定征收，因此企业一直未计提折旧，2021年改为查账征收后，税前扣除折旧时，如何确定折旧年限?10年还是8年?
总局公告2021年第17号针对上述问题明确如下：
一、企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
二、企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。
依照17号公告规定，企业购入A设备，虽不能取得发票，但可按实际支付金额作为该设备的计税基础，计提并在税前扣除折旧。
税喵提醒：
17号公告关于不能取得发票情况下，如何确定资产计税基础的规定，实务中应注意以下风险：
1.若购入设备当期未能取得发票，改为查实征收后应积极争取对方补开发票，以规避税企之间就计税基础金额的确定产生歧义。
2.应注意留存企业真实购入设备及所购设备已投入使用等相关资料，以规避税企业之间就采购设备真实性产生歧义。
3.如果合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等方记载金额各不相同，17号公告并未明确如何确定所购资产计税基础，此种情况下应关注未来新文件及当地主管税务机关的具体规定。
依照17号公告规定，企业购入B设备，2021年改为查账征税后，可按剩余折旧年限8年税前扣除折旧。同时应注意，企业2021年及以后年度扣除折旧的基数为80万元，而不能以100万元为税前扣除折旧的基数。
综上，企业所得税由核定改查账征收，不仅涉及税前扣除折旧计税基础的确定，而且涉及折旧年限的确定。总局17号公告的处理规定一方面体现出了有利于纳税人的原则，另一方面体现出了资产无论在核定征收期间还是查账征收期间，均应计提折旧的思路。
来源：理税有道 作者：税喵
企业所得税核定征收转回查账征收的税务处理
税务机关应加强和规范企业所得税管理，积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查账征收。
纳税人企业所得税核定征收转为查账征收，不仅仅是征收方式的转变，还需要对其纳税年度的界定、资产的税务处理、允许弥补的以前年度亏损的处理等事项进行处理。
一、纳税年度的界定
纳税人企业所得税征收方式按年确定，以查账征收为原则，核定征收为例外。《企业所得税核定征收办法(试行)》规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。
纳税人企业所得税由核定征收转回查账征收的，需要自转回查账征收公历年度的1月1日起依法进行账簿核算调调整和企业所得税纳税调整，确保年度的一致性。
二、资产的税务处理
资产不仅是企业生产经营的必要条件，也是纳税人企业所得税涉税处理的重要内容。纳税人核定征收企业所得税的，一般情况下是不需要考虑资产的税务处理。当纳税人企业所得税征收方式由核定征收转回查账征收时，纳税人存量资产的税务处理，直接影响企业所得税额的计算。
2021年6月，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，2021年及以后年度汇算清缴，纳税人企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的计税基础的确定、折旧(摊销)期限的确定等税务处理按照以下规则进行：
1.企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
2.企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。
三、以前年度亏损的处理
实行企业所得税核定征收的纳税人,其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核定征收年度弥补。但在以后转换为查账征收年度时,在政策规定的期限内仍可继续弥补亏损。
《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)规定,采用应税所得率方式核定征收企业所得税的,应纳所得税额计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
在应税收入的确认上,《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)规定,应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为:
应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
其中,收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
企业征收方式由查账征收改为核定征收,其实行核定征收年度的应纳税所得额不得用于弥补此前年度发生的尚在法定弥补亏损期内的亏损;此前实行查账征收期间发生的亏损可以结转,用以后再次采取查账征收方式年度取得的应纳税所得额弥补,弥补期限应自发生亏损年度的次年起连续计算,最长不得超过5年。
来源：凡人小站 作者：李欣
企业所得税核定征收转为查账征收的衔接处理
随着税务管理越来越规范，各地税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收情况进行了清理整顿，要求企业完善会计核算转为查账征收。
一、核定征收企业所得税的范围
(一)可以核定的情形
根据《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发[2008]30号)的第三条规定，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;
2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;
3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;
4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;
5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;
6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
(二)不得核定征收的企业或行业
为了加强对特定行业或特定企业的所得税管理，根据《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发[2008]30号)、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)、《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)规定，以下“特定纳税人”不得实行核定征收企业所得税：
1.享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业，以及符合条件的小型微利企业)。
2.汇总纳税企业。
3.上市公司。
4.银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。
5.会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。
6.专门从事股权(股票)投资业务的企业。
7.国家税务总局规定的其他企业。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第四条规定：企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
对上述规定之外的企业，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围;对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。
二、征收方式转换中收入与成本的衔接处理
实务中，核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算企业所得税。在这种情况下，企业由核定征收转为查账征收，其在核定年度已经确认的经营收入通常不涉及税务衔接处理。但是，对于部分特定企业来说，由于会计与税法在确认收入方面存在着较大的差异，在纳税申报时不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字进行确认收入和成本，而是需要进行相应的衔接调整，否则会导致重复缴税。
以房地产开发企业为例，在开发产品完工之前，企业预收的售房款在会计上记入“预收账款”科目，按税法规定缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方，由于开发产品并未完工，此时会计上不需要确认相应的收入、成本和税金及附加，从而影响当期损益。但是，根据国税发[2009]31号的规定，即使开发产品尚未完工，只要企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就应当在税务上确认为销售收入的实现;另外，企业发生的期间费用、已销售开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。鉴于会计与税法对预售收入以及相应税金及附加的处理存在前述差异，如果房地产企业在开发项目预售阶段实行核定征收，在项目完工时调整为查账征收，就会涉及到较为复杂的衔接处理问题。
三、征收方式转换中资产的衔接处理
企业在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下，企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算，成本费用的真实性不能确定。因此，当纳税人由核定征收转为查账征收后，应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析，提供以后年度允许税前扣除的资产历史成本资料，并以此确定资产的计税基础。在确定计税基础的过程中，资产购入时的发票就显得非常重要。在核定征收的情况下，购入资产没有发票时也不影响核定征收应纳税额。但是，转为查账征收后，资产的计税基础要以发票为基础确定。
固定资产、无形资产和长期待摊费用等长期资产，核定年度无论是会计上是如何处理的，在转为查账征收后，应从资产投入时至转为查账征收上月为止计算已经使用年限。固定资产等在查账征收剩余的折旧(摊销)年限，等于以不低于税法规定的最低使用年限减去已经使用年限;固定资产等在查账征收时的计税基础应减去已使用年限内按税法规定计算的折旧(摊销)额。
《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)“四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题”规定：
1.企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
2.企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。
四、征收方式转换后查账征收年度盈利不得弥补核定征收年度会计账目亏损
在核定征收方式下，无论企业实际是盈利还是亏损，均按核定的数额缴纳企业所得税，即税法不确认企业核定年度的亏损。因此，企业由核定征收方式改为查账征收，其核定年度会计核算中的亏损不得在查账征收年度进行弥补。与此对应，如果企业从查账征收转为核定征收，核定征收年度核定的应纳税所得额也不得弥补之前查账征收年度的亏损。
五、征收方式当年的企业所得税处理
根据《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发[2008]30号)的规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定，对符合查账征收条件的纳税人要及时调整征收方式，实行查账征收。
根据税法规定，企业所得税是按年计算，鉴定的期限应当从当年1月1日开始。如果改变征收方式是在第一季度申报期后进行的，因一季度已经按照核定征收方式申报缴纳了所得税，这就涉及到改变征收方式当年已缴所得税的处理。
比如，甲公司2020年实行核定征收，按季预缴所得税，2021年5月进行了重新鉴定，当年被调整为查账征收。在这种情况下，由于甲公司同一季度已经按照核定征收方式缴纳了企业所得税，改为查账征收方式后其在申报预缴二季度企业所得税时，已经按照核定征收方式缴纳的可以作为已缴税款进行申报处理。
来源：税屋 作者：彭怀文
核定征收改查账税务处理，资产范围?以前年度适用?包括自建?计税依据?如何衔接
企业所得税核定征收的企业很多，建筑业的核定征收更不少，在目前核定征收日渐收紧的情况下，核定征收的企业面临着核定改查账后，前期采购的资产因未取得发票不能在查账后企业所得税税前扣除的境况，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)中企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题的规定，对相关企业来说确实是个利好，是个很大的突破，对于核定改查账的企业理应掌握好用好。
《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)：
四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题
(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。
1、17号公告相关政策规定的资产包括哪些范围?
《企业所得税法实施条例》规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
17号公告的”资产“理应按实施条例的规定来理解，不应仅指固定资产、无形资产，还应包括长期待摊费用、存货等。如17号公告规定是指向特定的资产，应在文件中明确，不能根据17号公告第四条的第二点来推导只包括固定资产、无形资产等，毕竟第二点只是对折旧年限进行了明确。
计税基础的作用包括了转让、销售、视同销售、折旧摊销等，不仅仅指折旧摊销。
2、17号公告相关规定是否可以适用2021年以前改为查账的企业?
《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)对核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理的相关规定，适用于2021年及以后年度汇算清缴。
2021年开始核定征收改为查账征收，适用政策没有什么疑义，如果是2021年以前年度就已经核定改为查账，可不可以适用政策规定?
我们认为可以，17号公告不是规定2021年及以后年度核定改查账的企业才能适用政策，而应是规定核定改查账的企业2021年及以后年度汇算清缴可以适用这个政策的规定。
2021年以前年度已经核定改查账的企业，须以权责发生制为原则计算此类资产2021年以前年度的成本支出折旧摊销，相应支出不能按17号公告和五年的追补规定来追补至该支出发生年度税前扣除，但对此类资产在2021年及以后年度的成本支出折旧摊销可以按17号公告的相关规定来处理。
3、改为核定征收方式以前年度购置的资产如何处理?
有发票的自然好处理，如果属于改为核定征收方式以前年度资产购置就没有取得发票的，核定又再改查账的，我们认为不可以适用17号公告的相关规定，应按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等规定处理。
4、是否包括自建的资产?
17号公告明确是购置的资产，不应包括自建的资产。
5、计税基础的依据包括哪些资料?
不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
上述资料不能只凭一项就作为计税基础的依据，应配套使用。
企业不应期望编造一份虚假合同来达到弄虚作假的目的，只凭一纸合同难以证明真实性，应提供充分、真实的证据包括购置资产的合同、资产支付证明、会计核算资料等作为计税基础的依据。
但对大多数核定征收企业来说，核定征收的期间，往往合同未必会签，有些甚至采取口头约定，合同也未必会保管留存，往往采用私户对外支付款项，支付的对方也未必是采购合同供应商的公户，资金支付证明普遍是拿不出来的，会计核算可能不入账不记载，无法提供相关资料，也就不能按17号公告规定来执行。
6、盘点盘账并收集资料留存
按17号公告相关规定处理，不需要报送资料给主管税务局，企业应在核定改查账的年度初对资产进行准确盘点，对账务进行核对，收集相关计税基础的依据资料，并自行判断是否可以按17号公告执行，将相关资料留存备查。
7、企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则
核定改查账的企业，因为各种原因未及时对核定征收期间的收入确认，存在改查账后确认核定征收期间的收入，取得核定征收期间的成本发票并在查账期间确认成本扣除，不符合相关企业所得税的规定，也不能按17号的规定查账期间确认核定征收期间的成本。
来源：云南百滇税务师事务所 万伟华 2021.07.19
2012年10月的解读——
核定征收转变为查账征收有关税务政策衔接处理规定
为规范企业所得税核定征收工作，各地税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿，一些地区核定征收面明显降低。在清理过程中，部分原来采取核定方式缴纳企业所得税的企业转变为查账征收企业，由此涉及相应的衔接问题。
目前，核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算缴纳企业所得税。在这种情况下，企业由核定方式转为查账征收，其在核定年度已经确认的经营收入，通常不涉及税务方面的衔接处理。但是对于部分行业来说，由于会计与税法在确认收入方面存在着一定的差异，在纳税申报时，不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字确认收入、成本，而需要进行相应的衔接调整。
以房地产开发企业为例。在开发产品完工之前，企业预收的售房款，在会计处理上记入“预收账款”科目，缴纳的营业税、城建税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方，由于开发产品并未完工，此时，会计上不需要确认相应的销售收入、销售成本和营业税金及附加，从而不影响当年的会计利润。但是根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）的规定，即使开发产品尚未完工，只要企业是正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就应当确认为销售收入的实现;另外，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税等，准予当期按规定扣除。鉴于会计与税法对预售收入以及相应营业税金及附加的处理存在上述差异，如果房地产开发企业在开发项目预售阶段实行核定征收，在项目完工时实行查账征收，就会涉及较为复杂的衔接处理问题。
案 例
甲房地产开发公司于2010年初成立，注册地点位于市区，当年采取核定方式缴纳企业所得税。
(1)2010年2月，开发某住宅小区。该项目于2011年12月底完工，总计可销售面积为50000平方米。
(2)2010年，销售住宅10000平方米，取得预售收入10000000元，并按规定缴纳了相应的营业税金及附加和企业所得税。
(3)2011年，甲公司企业所得税征收方式转为查账征收，其将剩余的40000平方米住宅全部售出，当年会计账面结转收入50000000元(含上年预收款转入的10000000元)、销售成本30000000元(为该项目全部的开发成本)。
为简化处理，假设甲公司无其他纳税调整项目，应税所得率为20%，不考虑土地增值税。请问，改为查账征收方式后，甲公司在计算2011年度企业所得税时，如何确认当年的销售收入、销售成本、营业税金及附加?
会计处理
(一)2010年度
1.取得预售收入时，
借：银行存款等 10000000
贷：预收账款 10000000。
2.按照税法的规定，甲公司取得的预售收入，应缴纳相应的营业税金及附加。
应缴营业税为10000000×5%=500000(元)。
应缴城建税为500000×7%=35000(元)。
应缴教育费附加为500000×3%=15000(元)。
借：应交税费——应交营业税 500000
应交税费——应交城建税 35000
应交税费——应交教育费附加 15000
贷：银行存款 550000。
由于该项目当年尚未完工，相应的已缴税金及附加不转入“营业税金及附加”科目。
3.按核定征收方式计算应缴企业所得税为10000000×20%×25%=500000(元)。
借：所得税费用 500000
贷：应交税费——应交所得税 500000
借：应交税费——应交所得税 500000
贷：银行存款 500000。
(二)2011年度
1.开发产品完工，结转销售收入，
借：预收账款等 50000000
贷：主营业务收入 50000000。
同时结转销售成本，
借：主营业务成本 30000000
贷：开发产品 30000000.
2.2011年计算营业税时的销售(预售)收入为40000000元。
应缴营业税为40000000×5%=2000000(元)。
应缴城建税为2000000×7%=140000(元)。
应缴教育费附加为2000000×3%=60000(元)。
借：应交税费——应交营业税 2000000
应交税费——应交城建税 140000
应交税费——应交教育费附加 60000
贷：银行存款 2200000。
年底开发产品已完工，结转营业税金及附加。此时，“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城建税”、“应交税费——应交教育费附加”的余额分别为2500000元(500000+2000000)、175000元(35000+140000)、75000元(15000+60000)。
借：营业税金及附加 2750000
贷：应交税费——应交营业税 2500000
应交税费——应交城建税 175000
应交税费——应交教育费附加 75000。
3.甲公司在计算2011年应缴企业所得税时，收入、成本、税金及附加的确认。
(1)销售收入
2011年，虽然会计上结转销售收入50000000元，但其中包括2010年度的预售收入10000000元，由于10000000元已于2010年在税务处理上确认了收入，并按核定方式下缴纳了企业所得税，所以2011年应确认的销售收入为50000000-10000000=40000000(元)。
(2)销售成本
整个项目开发成本为30000000元，2010年销售10000平方米，2011年销售40000平方米。甲公司2010年企业所得税实行核定征收，其在计算核定的企业所得税时，已考虑了当年的成本费用(应税所得率就是在考虑企业相关成本、费用、税金等方面因素后确定的利润率)。因此，虽然2011年会计上结转成本30000000元，但根据收入与成本的配比原则，2011年应确认的销售成本应为2011年的销售面积所对应部分的开发成本，销售成本为30000000÷50000×40000=24000000(元)。
(3)营业税金及附加
虽然2011年会计账面上结转税金及附加2750000元，但其中有550000元是由于2010年预售收入产生的，这部分税费在计算2010年核定的企业所得税时已作考虑，因此，不能在2011年进行重复扣除。2011年应确认的营业税金及附加应为当年取得的收入40000000元所对应的应缴税金及附加2200000元。
分 析
从以上的会计和税务处理可以看出，企业从核定征收方式转为查账征收方式，由于房地产企业会计与税法对销售收入、税金及附加的确认时间不同，导致出现了上述较为复杂的衔接确认问题。在这种情况下，不能简单地按企业会计账面核算情况直接确认相关的收入、成本和税金，否则会导致企业重复缴纳企业所得税，加重企业的税收负担。需要注意的是，在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下，企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算，成本费用的真实性不能确定。因此，当纳税人由核定征收转为查账征收后，应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析，对在核定征收期间应扣除未扣除的成本费用、虚增的资产，不能结转到查账征收年度扣除或计提折旧(摊销)。
来源：中国税务报 作者：许海波
