甲乙丙三家化工生产企业，相互有原料调剂及产品销售业务。甲公司2021年度账面利润500万元，其他条件均符合小型微利企业条件，不考虑其他因素。
经核实，截至2021年底，甲购买乙的货物，账面总计应付账款300万元;甲销售给丙的货物，账面总计应收账款301万元;丙销售给乙的货物，账面总计应收款项299万元。
2021年12月，甲公司将一笔应收丙公司2018年12月的款项210万元，在账面确认为坏账损失。
甲公司2021年度企业所得税汇缴应税所得额降为290万元，按小型微利企业享受优惠。
国家税务总局公告2011年第25号第二十三条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况。
一、企业所得税扣除条件：逾期三年以上+会计已作损失。
二、“以上”是否包含本数?
25号公告未见明确;税收征管法实施细则“以上”、“以下”、“日内”、“届满”均含本数;法无限制即自由，可包含本数三年整。
三、是否需取得25号公告第二十二条的资料留存备查?
1、第二十二条是特定情形发生时的资产损失，与其后的第二十三条、第二十四条的资产损失没有必然关联;
2、以上三个条款的坏账损失，是单独适用的;
3、三个条款可分为三种情形，分别作资产损失税前扣除适用。第二十二条：破产、停业、诉讼等特定情形;第二十三条：逾期三年;第二十四条：逾期一年。
因此，甲公司不需取得25号公告第二十二条的资料留存备查。
思考：假设多家有购销业务的企业，实际可清账却有意提前设置多方应收应付款项而调节利润，并且并不影响相对方的账务处理，税收上如何处理?
企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业所得税法实施条例第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
思考：以上是否属于“企业实施其他不具有合理商业目的的安排的”，税务机关能否作纳税调整?
建议明确哪些是其他不具有合理商业目的的安排的行为，建议修订总局公告2011年第25号资产损失的相关规定，进一步细化完善，以有效堵塞税收漏洞，便于基层实务操作。
来源：税白天下 作者：罗秋生
2020年5月的解析——
收不回来的应收款项能不能作为损失税前扣除
案例：
A企业年末盘点时财务发现应收款项中出现无法收回的情况：
1、2013年借给非关联方自然人张三的30万借款，因张三已无法联系，判断无法收回；
2、2014年向B公司销售产品1000万元，由于产品交接争议，有300万元经多次催要一直未能收回，现B公司已经处于非正常户状态，无法联络；
3、2015年向C公司销售产品500万元，由于产品瑕疵最终约定给与九折优惠，但由于发票已经开出并给与对方，一直将50万元优惠计入应收账款，其实无法收回。
企业经营常常出现各种应收款项无法收回的情况，如案例所述的三种典型类型，究竟能不能作为损失处理呢？这实际上是两个问题，一个是会计层面，财务人员判断已经属于损失当然可以在不违背会计准则的情况下作为损失计入营业外支出；但另一个是税法层面，会计已经计入损失的处理能否得到税务机关许可在所得税前扣除，才是今天希望讨论的关键。
一、应收款项损失的性质判断是关键
案例中的三种情况其实在财税中性质各异，涉税处理也自然不同：
第一种的自然人借款属于非经营性债务，即使产生了损失也不得在所得税前扣除。依据如下：
《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)
第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：
（一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；
（二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；
（三）行政干预逃废或悬空的企业债权；
（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（五）企业发生非经营活动的债权；
（六）其他不应当核销的企业债权和股权。
第二种情况是经营中出现的应收账款，由于对方失联无法收回，可以作为损失在企业所得税前扣除。
第三种情况显然在本质上并不是损失，而是折扣折让，应将其还原为销售折扣，并按照折扣的规定开具增值税红字发票进行处理，冲减当期收入，而不是作为损失。
二、应收款项损失的证据提供是基础
损失的扣除是需要证据的，《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第二十二条规定：
企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：
（一）相关事项合同、协议或说明；
（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；
（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；
（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；
（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；
（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；
（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。
三、应收款项损失的年限积累是门槛
既然是应收款项，通常越久越难以收回，所得税在这方面也有规定，通常三年是一个重要的门槛，超过三年的损失扣除是没有限制的。
《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)
第二十三条企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
第二十四条企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
四、应收账款损失的审批有重大变化
根据2018年最新发布的《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）文件，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。
这大大简化了企业损失申报程序，为企业享受合理合法的损失税前扣除提供了便利。
来源：财税聚焦 作者：李舟
