契税与土地增值税，是企业改制重组过程中非常重要的两个税种，只要涉及房屋建筑物及国有土地使用权等不动产的转移，重组各方就可能需要缴纳契税和土地增值税。为了促进生产要素的有效整合，我国目前对改制重组中的契税和土地增值税提供了一系列税收优惠。从笔者的经验来看，重组各方要准确判别能否享受相关优惠，关键是要掌握三个步骤。
典型案例
2022年3月，A全民所有制企业整体改制为国有独资企业B企业。在改制重组时，将原A企业名下的一栋厂房变更登记至B企业的名下。该厂房系2019年3月整体购入，购入时发票上注明的不含税价格(下同)为1000万元。改制时，厂房评估作价1700万元。改制成功后，B企业于2022年8月将该厂房转让，取得价款1900万元，无法单独取得建筑物的评估价格。假设不考虑其他税费的影响，对于改制重组涉及的不动产转移，双方能否享受土地增值税和契税优惠?在实际处理时要注意哪些细节?对此，A企业和B企业有些把握不准。
步骤一：判断是否属于政策适用主体
目前，我国对改制重组中涉及的契税与土地增值税，均有优惠规定。主要政策规定是《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”)和《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”)。
重组各方要做的第一步，就是判断自身是否属于优惠政策的适用主体。值得注意的是，土地增值税优惠政策的适用主体，是不动产的原持有方，而契税的优惠政策适用主体，则是不动产的承受方。两者之间在政策适用上有一定差别，相关主体在重组方案设计阶段就要注意区分。
值得注意的是，只有改制的主体是企业时，才能适用土地增值税优惠。在契税优惠方面，只要符合条件，企业和事业单位均可以享受。不仅如此，对于改制重组优惠政策，土地增值税对特定主体——房地产开发企业做了排除性规定，即改制重组有关土地增值税政策，不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形，而契税并没有排除性规定。
本案例中，在符合条件的情况下，土地增值税优惠的享受主体是A企业，而契税优惠的享受主体是B企业。不过，两家企业中，如果有一家是房地产开发企业，或A企业为事业单位，则A企业将不得享受土地增值税优惠。
如果A企业和B企业属于优惠政策适用主体范围，即可进入第二步。
步骤二：判断重组类型是否符合规定
相对来说，契税优惠涉及的范围更广。企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、“债转股”等诸多情形，都有可能涉及契税优惠。而土地增值税优惠涉及的交易类型少一些，主要包括企业改制、合并、分立、以不动产作价投资等情形。
如果在改制时引入新投资者，不动产转移方不得享受土地增值税优惠，而符合条件的不动产承受方可以享受契税优惠。这是因为，根据21号公告，整体改制不能改变原投资主体，但可以变更投资比例。而17号公告则规定，只要原投资者在改制后的企业中持股比例超过75%(事业单位改制为50%)，就符合整体改制的税收优惠政策适用条件。也就是说，现行政策允许在改制后的公司中，引入持股比例25%(事业单位50%)以下的新投资者。
上述案例中，假设改制后B企业为有限责任公司，国有股权占比80%，重组过程中另引进了一家民营企业作为股东，持股20%，那么B企业可以享受契税优惠，A企业将不能享受土地增值税优惠。
在土地增值税方面，根据21号公告的规定，如果是以不动产作价投资，在改制重组过程中，将不动产转移变更到被投资企业，可以享受暂不征收土地增值税的优惠。在契税方面，除母公司以不动产向全资子公司增资外，没有其他类似的规定。
如果是通过资产划转方式开展重组，仅契税有优惠政策。如前所述，契税没有关于不动产作价入股的直接规定，但在契税的相关文件中，却有资产划转的相关优惠。比如，同一投资主体内部所属企业之间不动产的划转，可以免征契税;对于母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。在土地增值税的相关规定中，目前并没有关于资产划转的税收优惠。
上述案例中，假设B企业在重组前就已经设立，A企业以不动产投资入股，则A企业可以享受土地增值税优惠，B企业不能享受契税优惠。不过，如果A企业按属地政府的要求，将名下的不动产无偿划转至B企业名下，那么，B企业可以享受契税优惠，A企业不能享受土地增值税优惠。
步骤三：结合适用效果判断是否享受优惠
如果重组交易属于税收优惠政策的适用范围，企业即可进入第三步。属于优惠政策适用主体，满足政策适用条件，并不等于直接适用税收优惠政策。重组各方应结合政策适用效果，判断自己要不要享受契税和土地增值税优惠。
尤其是土地增值税优惠，改制重组的土地增值税优惠为“暂不征收”，其实是递延纳税。由于土地增值税施行超率累进税率，特定情况下，享受改制重组优惠反而有可能增加重组的税收成本。这就需要重组各方做好权衡。
上述案例中，A企业改制时，可享受土地增值税暂不征税优惠。其扣除额为1000×(1+5%×3)=1150(万元)，增值额为1700-1150=550(万元)，增值率为550÷1150×100%=47.83%<50%，适用税率30%，速算扣除系数为0，暂不征收税额为550×30%=165(万元)。
2022年8月，B企业将厂房对外转让时，需要计算缴纳土地增值税。纳税申报时，21号公告规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定。如果按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额，并从购房发票所载日期的当年起，至本次转让年度止，每年加计5%计算扣除项目金额。
在这种情况下，由于不动产持有年限为3年，对B企业来说，其扣除额依然是1150万元，增值额为1900-1150=750(万元)，增值率750÷1150×100%=65%，适用税率40%，速算扣除系数5%，土地增值税应纳税额为750×40%-1150×5%=242.5(万元)。
假设在改制时A企业没有享受暂不征收的优惠，则该交易分两次缴纳土地增值税。具体来说，改制时，先由A企业缴纳165万元;至2022年8月B企业对外转让时，扣除基数提高至1700万元，增值额为1900-1700=200(万元)，增值率没有超过50%，适用税率30%，土地增值税税额为200×30%=60(万元)。两次交易合计缴纳土地增值税165+60=225(万元)，比递延纳税还少缴税款242.5-225=17.5(万元)。
来源：《中国税务报》 2022年09月30日，版次：07 作者：吴伟强 姜新录 (作者单位：国家税务总局绍兴市税务局，国家税务总局兰州市税务局)
