2022年度企业所得税汇算清缴即将开始。最近一段时间，一些制造业中小微企业纳税人向笔者咨询：企业享受缓缴政策，延缓缴纳2022年5月相关税费，并预计在2023年4月实际缴纳。这笔税费应在哪个年度企业所得税税前扣除?
案例
位于某市区的甲公司为制造业中型企业，属于增值税一般纳税人，经营范围包括客车、客车底盘开发、生产、销售及服务，汽车零部件研究、开发、制造、销售及服务，汽车技术、业务等咨询服务，按月申报增值税和消费税。2022年5月，应缴纳国内增值税240万元、国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元，合计336万元。
依据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第2号)第二条规定，甲公司延缓缴纳2022年5月各项税费的50%，即国内增值税120万元、国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育附加3万元，合计168万元，延缓期限为6个月。同时，根据《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第17号)第一、二条规定，将2022年5月缓缴的部分税费，继续延长4个月，即税款最晚缴纳时间，延长至2023年4月。
让甲公司财税负责人困惑的是，企业2022年度未实际缴纳的国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育费附加3万元，合计48万元，将在2023年4月实际缴纳。对于这笔税金及附加，应在哪个年度做企业所得税税前扣除处理?
分析
可以肯定的是，甲公司延缓缴纳的48万元税费，属于可以在企业所得税税前扣除的支出。
根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业所得税法实施条例第三十一条进一步明确，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，可以在企业所得税税前扣除。对甲公司而言，其延缓缴纳的国内消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，属于可以税前扣除的“各项税金及其附加”的范畴。
同时，还需要判断甲公司延缓缴纳的48万元税费，是否满足税前扣除条件。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前，取得税前扣除凭证。
甲公司尚未缴纳的部分税费，虽然目前暂未取得完税凭证，但只要在2023年4月实际缴纳税费时，取得相应的完税凭证，就符合“汇算清缴结束前取得税前扣除凭证”的要求，也就可以在2022年度企业所得税税前扣除。
提醒
实务中，一些企业的财务人员为图省事，按收付实现制原则，将延缓缴纳部分税费，反映在实际缴纳年度的利润表“税金及附加”项目，并在实际缴纳年度进行企业所得税税前扣除。这种财税处理，不符合会计信息质量相关性、配比性要求。规范的做法是，企业应遵循权责发生制原则，合规确认当期税金及附加，并进行后续财税处理。
以甲公司为例，2022年5月延缓缴纳的消费税及附加税费，在2023年4月实际缴纳。2022年5月，甲公司应缴纳国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元，合计96万元。会计处理上，应借记“税金及附加”96万元，贷记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计96万元。
在后续分两次缴纳税费时，分别借记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计48万元，贷记“银行存款”48万元。同时，甲公司应在2022年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除96万元。
来源：中国税务报 2022年12月09日 版次：06 作者：朱其凯 朱恭平(作者单位：国家税务总局扬州市邗江区税务局、京洲联信扬州税务师事务所)
