动产和不动产，这两个看起来很清楚的概念，在实务中往往是一道难解的题目。如：电梯、油气水井设施或者林木等等，属于动产还是不动产，一直是争论的焦点。而在动产和不动产涉税方面，更是大相径庭。如：销售或出租动产缴纳增值税，购买方或承租方可以抵扣进项税额；销售或出租不动产缴纳营业税，购买方或者承租方无进项税额抵扣。因此，正确区分动产和不动产，对于规范纳税显得尤其重要。笔者梳理了相关税务文件，归纳为以下几点：

    一、不动产包括三种土地附着物，而动产不是土地附着物。

 

    《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款规定，“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。”

    《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第九条（二）项规定，“其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。”

    由此可见，动产和不动产的主要区别在于能否移动，或者移动后是否引起性质、形状的改变。不动产的代名词，即土地附着物，它包括附着于土地的建筑物、附着于土地的构筑物和其他土地附着物三种。

    二、除其他土地附着物外，具体判定依据为《固定资产分类与代码标准》。

 

    《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号，以下简称113号文件）规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码标准》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码标准》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

    依据113号文件规定，无论是动产还是不动产，除其他土地附着物以外，其具体的判定标准为《固定资产分类与代码标准》。

    财政部办公厅财办发[2011]101号文件规定，从2011年5月1日起《固定资产分类与代码标准（GB/T14885-2010）》（以下简称新《标准》）取代原《固定资产分类与代码标准（GB/T14885-1994）》（以下简称原《标准》）。新《标准》将部分工业用槽、池、罐、塔、井等，如油气水井设施，由原“土地、房屋及构筑物”大类改为了“专用设备”大类。也就是说，油气水井设施对照原《标准》是不动产，对照新《标准》是动产。

    三、其他土地附着物，仅指矿产资源及土地上生长的植物。

 

    关于其他土地附着物，依据113号文件规定，它的具体判定依据不是《固定资产分类与代码标准》，也并非是一个兜底的概念。其他土地附着物分两类，一类是矿产资源，另一类是土地上生长的植物。

    在此，我们以园林绿化为例，重点探讨土地上生长的植物。

    甲公司与乙公司签订了一份林木租赁合同，由甲公司帮助乙公司进行园林绿化，约定甲公司在乙公司的土地上栽种林木，林木的所有权归甲公司，乙公司向甲公司支付10年的林木租赁费。

这份合同涉及两个问题，一是交易的实质是否为租赁，二是栽种的林木是否动产或者不动产。至于交易的实质，暂且不谈。关于第二个问题，如果是盆景，是否动产或者不动产，没有人会提出质疑。盆景和作为合同标的物的林木，它们的相同点在于，都是土壤上生长的植物；它们的不同点在于，一个栽种在花盆里面，一个栽种在土地上。

    113号文件明确规定，土地上生长的植物是其他土地附着物，其他土地附着物为不动产。因此，作为合同标的物的林木，属于不动产。

     四、载体不同，动产也可能作为不动产的组成部分。

 

    113号文件同时规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

事实上，这里面有两层意思。

    一是按照《固定资产分类与代码标准》归入动产的设备和设施，如果以建筑物或者构筑物为载体，成为其附属部分，也应当归入不动产，如电梯。《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》（国税函发[1998]390号）明确，电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。

    二是其载体仅限于建筑物或者构筑物。如果按照《固定资产分类与代码标准》归入动产的设备和设施，不是以建筑物或者构筑物为载体，而是以土地为载体，也就不应当归入不动产，如供电线路。

    当然，实务中会适用某些特殊规定。如《财政部 国家税务总局关于煤炭采掘企业增值税进项税额抵扣有关事项的通知》（财税[2015]117号）关于巷道附属设备的规定，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）关于蜂窝数字移动通信用塔（杆）的规定。

准确地判定了动产或者不动产以后，再来讨论按哪个税种和哪个税目纳税，才不至于本末倒置，本文不再一一赘述。

 作者：段晖，湖北省国税局